很多老一輩的人，會利用配偶間贈與免課贈與稅來做財富規劃，但萬一突然過世，贈與行為又在兩年內，則遺產稅是一毛也跑不掉，想合理節稅，得提前規劃。
文．顏瓊真
財政部於今(114)年7月28日訂定發布「被繼承人死亡前2年內贈與配偶之財產併計遺產總額課稅稽徵作業處理原則」，將對民眾財富傳承的規劃產生巨大的影響。
憲法法庭判決 促成修法
元潤法律事務所律師許博智指出，此一新規定，主要源於「憲法法庭」於113年10月28日所做的「憲法法庭113年憲判字第11號判決」，而該判決是針對兩個聲請案的合併判決。
許博智談到，兩個聲請案的相同點，就是被繼承人死亡前2年內贈與配偶的財產，依據《遺產及贈與稅法》第15條第1項第1款規定，「被繼承人死亡前2年內贈與下列個人之財產,應於被繼承人死亡時，視為被繼承人之遺產，併入其遺產總額，依本法規定徵稅。一、被繼承人之配偶。」
而不同點在於，第一案是老公死前兩年內贈與的財產，在「配偶(原配、正宮)」行使「拋棄繼承」，該「擬制遺產」的遺產稅所產生的巨額遺產稅，變成小三所生的六歲「非婚生女」(坊間稱「私生女」)要承擔嗎？
而第二案則是「配偶」並未拋棄繼承，但該「擬制遺產」所增加的遺產總額，「配偶」能不能依據《民法》第1030-1條，及《遺贈稅法》第17-1條，主張夫妻剩餘財產差額分配請求權？
由於兩案都跟《遺贈稅法》第15條第1項第1款規定有關，故憲法法庭併案進行審理與判決，並指出該規定「違憲」，牴觸憲法所保障的「平等權」及「財產權」，憲法法庭也判決要求，「立法機關應於本判決公告之日起2年內，依本判決意旨檢討修正相關規定，於修法完成前，相關機關應依本判決意旨辦理。」
六歲私生女的巨額遺產稅
《理財周刊》曾於第1263期，以「要養小三，小心正宮的反撲！從六歲私生女5735萬元遺產稅談起」，回顧當時，113年底，最令社會震驚的新聞事件是一位六歲的私生女，雖然繼承1567萬元遺產，但同時，却要背負5735萬元的巨額遺產稅。
當時引發爭議，主要是新聞背後夠八卦，而故事重點一：六歲的私生女的陳姓生父(被繼承人)，在死亡前二年內將其名下所有某公司之股票共114,800股贈與其配偶，而死亡時的價值約新臺幣308,682,069元，該擬制遺產要併遺產總額，核定被繼承人之遺產總額 346,124,368元，遺產淨額324,351,907元，原告應納稅額57,354,847元，已超出原告因繼承所得之財產。原告不服，循序提起行政訴訟。
重點二：被繼承人死亡後，其配偶及3名婚生子女都依據《民法》第1174條規定，繼承人得於知悉其得繼承之時起三個月內，以書面向法院拋棄繼承。而該六歲私生女並未在法定期限內拋棄，故成為遺產的唯一繼承人。
重點三：對一個六歲的女孩，只繼承1567萬元遺產，卻要揹負5735萬元的巨額遺產稅，外界一片嘩然。
因此，財政部於今(114)年7月28日訂定發布「被繼承人死亡前2年內贈與配偶之財產併計遺產總額課稅稽徵作業處理原則」，就是依據「憲法法庭」此一判決而來。
配偶要小心「擬制遺產」的稅
財政部表示，為落實憲法法庭113年憲判字第11號判決(下稱本判決)意旨，避免繼承人須以其繼承遺產繳納被繼承人死亡前2年內贈與配偶財產(下稱擬制遺產)之遺產稅，以及在遺產稅制中充分評價配偶因共同家計所生之經濟貢獻，該部於7月28日訂定發布「被繼承人死亡前二年內贈與配偶之財產併計遺產總額課徵遺產稅稽徵作業處理原則」，使該部各地區國稅局(下稱稽徵機關)於遺產及贈與稅法(下稱本法)依本判決意旨修正生效前，就配偶未拋棄繼承且未喪失繼承權所涉擬制遺產稅額及配偶剩餘財產差額分配請求權之計算等有一致性準據。
該原則重點如下：
一、配偶與其他繼承人應共同依本法第23條規定就擬制遺產及其他遺產辦理遺產稅申報。
二、稽徵機關應以全案遺產稅額按擬制遺產及其他遺產占遺產總額比例計算之遺產稅額，分別對配偶及全體繼承人(含配偶，下同)繕發遺產稅核定通知書、配偶稅單及全體繼承人稅單(統稱各別稅單)。
財政部舉例說明，以遺產總額新臺幣(下同)6,500萬元(含擬制遺產500萬元)，全案遺產稅額275萬元為例，擬制遺產之遺產稅為21萬元【275*(500/6,500)】，應向配偶發單課徵，其他遺產之遺產稅為254萬元【275*(6,000/6,500)】，應向全體繼承人發單課徵。
三、配偶及全體繼承人得就各別稅單申請延(分)期繳納及實物抵繳。全案遺產稅額繳清後，稽徵機關應核發遺產稅繳清證明書；全體繼承人稅單已完納，但配偶稅單未繳清，全體繼承人均得就被繼承人死亡所遺財產申請核發同意移轉證明書。
承前例，全體繼承人繳清其他遺產之遺產稅254萬元後，得就被繼承人死亡所遺財產申請核發同意移轉證明書，稽徵機關應於全案遺產稅額275萬元繳清後，核發遺產稅繳清證明書。
夫妻剩餘財產差額分配請求權
四、稽徵機關計算本法第17條之1規定配偶剩餘財產差額分配請求權扣除數額時，擬制遺產視為被繼承人現存財產，不受配偶依民法第1030條之1規定請求範圍之限制；繼承人應實際給付依民法該條規定請求權金額之財產予被繼承人配偶，不得以擬制遺產充作履行該給付義務之財產。
承前例，另配偶剩餘財產為4,000萬元，納稅義務人得列報配偶剩餘財產差額分配請求權扣除額為1,250萬元【(6,000+500-4,000)/2】，繼承人應實際給付依民法第1030條之1規定計算之請求權金額1,000萬元【(6,000－4,000)/2】，而非依本判決意旨計算之扣除額金額1,250萬元，且不得以擬制遺產500萬元充當履行民法給付義務之財產。
但新聞稿主要是談及配偶未拋棄繼承且未喪失繼承權，萬一她有做「拋棄繼承」的話，處理原則第九條另提到，擬制遺產應依本法第十五條規定併計遺產總額核算全案遺產稅額，配偶如因拋棄繼承或喪失繼承權等事由而非為遺產稅納稅義務人，擬制遺產稅額，不得向配偶開徵，且不得以繼承人為該部分稅額之納稅義務人，亦不得以遺產(含繼承人於被繼承人死亡前二年內受贈自被繼承人之財產)為執行標的。
財政部說，為落實憲法保障平等權及財產權，並維護租稅公平，將依本判決意旨儘速提出本法修正草案。
專家解析六大重點
針對財政部7月28日發布的新規要點，資誠家族辦公室主持會計師洪連盛指出，財政部為此訂立過渡性作業原則，影響重大。
洪連盛並解析六大重點：
一、適用範圍：需注意三種「現在進行式」案件。
1.「已發生未核稅」：113年10月28日(憲法判決日)前被繼承人過世，但國稅局尚未開出稅單的案件。
2.「已核稅未定案」：稅單已開但繼承人仍在復查或訴訟中的案件。
3.「新發生案件」：113年10月28日後才發生的繼承案。
洪連盛提醒，此為過渡性規則，未來《遺贈稅法》修法後將調整，規劃需具前瞻性。
若被繼承人(例如丈夫)在死亡前2年內贈與配偶(例如妻子)財產(現金、股票、不動產等)，該筆財產將被「加回」遺產總額課稅，稱為「擬制遺產」。配偶和全體繼承人的稅單分開開徵，配偶稅單為妻子獨自承擔「擬制遺產」的稅額。全體繼承人稅單為所有繼承人(含妻子)共同承擔其他遺產稅額(例如丈夫死亡時的存款、房產)。
三、剩餘財產分配請求權「雙面刃」：
財政部允許將擬制遺產(前述500萬元)計入丈夫剩餘財產，提高扣除額(案例中從500萬元提高至1,250萬元)。
洪連盛提醒此處有實務陷阱，繼承人實際給付妻子剩餘財產分配款時，不能用這筆贈與財產(500萬)抵付，必須從「其他遺產」額外掏錢。例如，妻子依法可請求1,000萬元，這筆錢需由遺產(6,000萬元部分)支付，不得直接扣抵贈與的500萬元。
四、稅款繳納與抵繳規則：
若現金不足，可申請分期或實物抵繳，但有限制嚴格。配偶稅單的抵繳標的為擬制遺產(如受贈的股票)，額外限制為：若用其他遺產需「全體繼承人同意」。另外，全體繼承人稅單的抵繳標的為死亡時遺產(如房產、存款)，額外限制為：若用擬制遺產需「配偶同意」。
五、漏報罰則：
漏報「擬制遺產」(如贈與的500萬元)則只罰配偶。漏報「其他遺產」(如未申報的存款)則罰全體繼承人。
六、配偶拋棄繼承的「追稅黑洞」：
此作業辦法亦規定，配偶如因拋棄繼承或喪失繼承權等事由，而成為非為遺產稅納稅義務人，稅單將無法開給妻子，且稅單也因為憲法法庭113年憲判字第11號判決的緣故，無法開給其他繼承人，因此可能導致稅款懸而未決。
家族傳承不是「最後一刻」的事
面對此項重大變革，洪連盛建議四大實務行動方案：
一、重新檢視贈與紀錄：立即盤點被繼承人死亡內近2年是否有贈與配偶資產(尤其是大額現金、股權)。
二、預留稅源：思考未來其他遺產或擬制遺產可能產生的稅負，預留現金或高流動性資產。
三、剩餘財產給付規劃：確保遺產中有足夠現金支付妻子的請求權，避免被迫處分核心資產。
四、拋棄繼承風險評估：若配偶考慮拋棄繼承，需評估擬制遺產稅負懸置的影響。
洪連盛強調，此規則凸顯「跨世代稅務治理」的重要性。家族傳承不是「最後一刻」的事，而是從資產布局、贈與時點就要全盤考量。建議企業主善用信託、逐年贈與、預立遺囑等工具，並與具跨境視野的稅務團隊合作，才能把複雜的稅法，轉化為安心的傳承策略，讓財富真正永續。
千金難買早知道
擅長不動產稅務規劃的嘉義市地政士公會理事蔡岳臻地政士也指出，就國稅局追稅原則，不會輕放每一件可追的稅，因此，他在上百場「財富傳承稅務規劃」演講中也一再強調，「千金難買早知道」。
很多人趣談，為了避免後代子孫爭產，乾脆在生前就把錢花光光，蔡岳臻說，就財富傳承的角度，應是做好人生下半場規劃，才能將一生所積累的財富傳給想要給的人，因此，得超前部署，提前規劃好。
但現今很多發生的爭產案件，多半是走得太突然，因未預留遺囑，導致全體繼承人就遺產繼承無法達成共識引發爭端。
而就財政部此次新發布的「被繼承人死亡前2年內贈與配偶之財產併計遺產總額課稅稽徵作業處理原則」，主要在於「擬制遺產」的課徵。
蔡岳臻談到，很多人都是在身體出現問題，或突然生重病，才來「搬移」財產，利用配偶間贈與免贈與稅，來想要規避遺產稅。但萬一逃不過「生前二年」的關卡，到最後，「擬制遺產」要加回到遺產總額，就要繳遺產稅，一毛都跑不掉。
不過，透過財政部的該項「作業原則」，因「擬制遺產」所產生的遺產稅，則由配偶來繳，至少對其他法定繼承人是公平的。
追稅黑洞要如何補！
但就「擬制遺產」還是存有「追稅黑洞」。按《遺產及贈與稅法》第15條第一項規定：被繼承人死亡前二年內贈與下列個人之財產，應於被繼承人死亡時，視為被繼承人之遺產，併入其遺產總額，依本法規定徵稅：一、被繼承人之配偶。二、被繼承人依民法第1138條及第1140條規定之各順序繼承人。三、前款各順序繼承人之配偶。
舉例來說，公公的財產有三億元，生前贈與二億元給大媳婦，但因公公在贈與後一年內死亡了，而大媳婦屬於民法第1138條規定之各順序繼承人的配偶，因此，該二億元變成「擬制遺產」，得要加回到公公生前名下只剩下的一億元。
依據《遺產及贈與稅法》超過1億1,242萬元的稅率是20%，因此，三億元遺產總額(含擬制遺產)的遺產稅為4730萬元(免稅額1333萬元、配偶扣除額553萬元及直系血親卑親屬112萬元，遺產淨額為2億7,864萬元)，法定繼承人有配偶及第1138條所訂第一順位的大兒子及小兒子，而三人各自負擔遺產稅為1,576.6萬元。
依據《遺產及贈與稅法》第6條規定，遺產稅之納稅義務人如下：一、有遺囑執行人者，為遺囑執行人。二、無遺囑執行人者，為繼承人及受遺贈人。三、無遺囑執行人及繼承人者，為依法選定之遺產管理人。
據此規定，媳婦並非遺產稅之納稅義務人，也就是說，拿走二億的大媳婦，一毛錢也不用付遺產稅，受益與稅賦負擔不一致。
而這種情況也是財政部針對「憲法法庭113年憲判字第11號判決」進行修法，在過渡時期所擬定的「被繼承人死亡前2年內贈與配偶之財產併計遺產總額課稅稽徵作業處理原則」只針對被繼承人的配偶間的贈與，以至於屬於「民法第1138條及第1140條規定之各順序繼承人之配偶」反而出現「黑洞」。
另外，若老公在外有紅顏知己，往生前2年內也贈送大筆錢財給前述對象，但因紅顏知己並非民法第1138條所列的法定繼承人，自然不算「擬制遺產」，財政部只能課到該筆贈與稅，但就課不到類似「擬制遺產」的遺產稅了。
蔡岳臻提醒財富傳承一定要提前做好規劃，通常可以利用保險、遺囑及信託等方式規劃，用保險規劃做好預留遺產稅稅源並且透過預留遺囑做好財富分配及指定，若擔心子女在取得遺產後恣意揮霍也可同時搭配信託管理方式將財富傳承達到「傳愛不傳礙」的目的。
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