家家有本難念的經，而若是一個男子有「兩個家」，那這本經就更難念，尤其男子逝者已矣，但正宮與小三，以及私生女的遺產對決，就非常八卦了！
對一個六歲的小女孩，就能繼承1567萬元的遺產，你該羨慕嗎？但如果，繼承上千萬遺產的另一面，卻還要承擔5735萬元的巨額遺產稅？這恐怕不是好事。
就一般人來說，窮其一生都很可能賺不到五千多萬元，但為何一個六歲的小女孩竟有如此巨額的遺產稅等著她呢？
最近，不少媒體就「憲法法庭113年憲判字第11號判決」的判決報導，斗大的標題，不時出現「正宮耍毒招害慘小三女兒」，「元配神操作，私生女落難」。
遺產之爭我丟你未必撿得起
單是「正宮」、「小三」及「私生女」等字眼，就夠八卦了，再加上「5735萬元」的遺產稅，就更引起大家的關注與討論，而劇情還有「神發展」，那就是財政部國稅局要課這「5735萬元」的遺產稅所引用的《遺產及贈與稅法(下稱遺贈稅法)》第15條第1項第1款規定，竟被憲法法庭判定「違憲」，要求在二年內進行修法的判決來看，過去慣常使用追繳令，讓人聞風喪膽的國稅局，這回恐怕是踢到鐵板，這筆錢是追不到了。
就此社會關注的「六歲私生女」要被課「5735萬元」遺產稅案，針對「憲法法庭113年憲判字第11號判決」，本刊特別採訪元潤法律事務所律師許博智，永然聯合法律事務所所長李永然律師，及毅誠地政士事務所所長江漢聲，就相關法令來為讀者抽絲剝繭，進而從中了解法律規定。
首先，就憲法法庭於113年10月28日所做的「憲法法庭113年憲判字第11號判決」，其實是針對兩個聲請案的合併判決。
兩案的相同點，就是被繼承人(夫)死亡前2年內贈與配偶(妻)的財產，依據《遺贈稅法》第15條第1項第1款規定，「被繼承人死亡前2年內贈與下列個人之財產，應於被繼承人死亡時，視為被繼承人之遺產，併入其遺產總額，依本法規定徵稅。一、被繼承人之配偶。」
而不同點在於，第一案是老公死前兩年內贈與的財產，在「配偶(原配、正宮)」行使「拋棄繼承」，該「擬制遺產」的遺產稅，變成小三所生的六歲「非婚生女」(坊間稱「私生女」)要承擔嗎？
而第二案則是「配偶」並未拋棄繼承，但該「擬制遺產」所增加的遺產總額，「配偶」能不能依據《民法》第1030-1條，及《遺贈稅法》第17-1條，主張夫妻剩餘財產差額分配請求權？
由於兩案都跟《遺贈稅法》第15條第1項第1款規定有關，故憲法法庭併案進行審理與判決，並指出該規定「違憲」，必須在兩年內進行修法。
就第一案來看，判決文內容指出，「聲請人一」原為臺北高等行政法院第三庭，審理同院110年度訴字第183號遺產稅事件(下稱系爭事件)，事實略為「原告為被繼承人之未成年非婚生子女，被繼承人於中華民國105年6月間將其名下所有某公司之股票共114,800股贈與其配偶，於同年7月18日申報並經核定免徵贈與稅。嗣被繼承人於l06年12月3日死亡，其配偶及其3名婚生子女均拋棄繼承，使得原告為唯一繼承人。」
私生女的「5735萬元」遺產稅案
「被告財政部北區國稅局以上述股票為被繼承人死亡前2年內贈與配偶之財產，依遺產及贈與稅法第15條第1項第1款規定：「被繼承人死亡前2年內贈與下列個人之財產，應於被繼承人死亡時，視為被繼承人之遺產，併入其遺產總額，依本法規定徵稅：一、被繼承人之配偶。」將被繼承人死亡時之股票淨值新臺幣308,682,069元計入遺產總額，核定被繼承人之遺產總額346,124,368元，遺產淨額324,351,907元，原告應納稅額57,354,847元，已超出原告因繼承所得之財產。原告不服，循序提起行政訴訟。」
「臺北高等行政法院第三庭因審理系爭事件，認所應適用之系爭規定牴觸憲法，裁定停止訴訟程序，並聲請釋憲。嗣系爭事件改由同院高等行政訴訟庭第一庭審理，爰列聲請人一為臺北高等行政法院高等行政訴訟庭第一庭。」
上面第一案原告六歲小女孩是被繼承人(陳姓男子)外遇所生的「非婚生女」，一經陳男完成認領，非婚生女仍具有遺產繼承權。
元潤法律事務所律師許博智表示，「贈與行為」原本就是夫妻間財產移轉很普通的動作，但問題就在「時間點」，也就是老公把大量股票送給老婆後，如果是超過兩年過世，那就沒此爭議。
夫妻贈與要過得了二年這一關
但沒想到，陳姓男子卻在送出股票的兩年內過世，因此，他所送的股票淨值308,682,069元，依《遺贈稅法》第15條第1項第1款規定，是要拿回來計入遺產總額，再計算遺產淨額並課徵遺產稅。
而就陳姓男子配偶及其3名婚生子女均拋棄繼承，依據的是《民法》第1174條規定，繼承人得於知悉其得繼承之時起三個月內，以書面向法院拋棄繼承。
因此，當陳姓男子的配偶及其3名婚生子女均拋棄繼承時，第一順位的繼承人就剩下該位「非婚生女」，而她並沒有在知悉有繼承權的三個月內進行「拋棄繼承」，有關陳姓男子的遺產及債務，都將由該「非婚生女」依民法規定繼承與承擔。
根據媒體的報導，該位「非婚生女」繼承有價值1567萬元的遺產；但令人意想不到的是，陳姓男子的原配留有一手，就媒體的渲染報導說「正宮」懂得運用「拋棄繼承」，是對小三的「神報復」，旨在吸引讀者的眼球。
許博智認為，配偶及婚生子女全部拋棄繼承的舉動確實對該名「非婚生女」造成很大的影響，但本件還有另一亮點，就是行政法院法官於審理期間主動向司法院大法官聲請解釋憲法，讓遺贈稅法第15條第1項第1款規定獲憲法判決違憲，使該名「非婚生女」有機會獲得救濟。
許博智指出，過去的釋憲制度，在憲法訴訟新制於111年1月4日施行後，就不再「釋憲」，而此案剛好橫跨到憲法訴訟施行後，並於七位大法官今年10月31日卸任前，於10月28日做成判決。
憲法要保障平等權及財產權
判決文明白指出，「就擬制遺產之受贈人為被繼承人配偶，其與其他繼承人，應如何負擔遺產稅，欠缺明確之規範，致配偶以外之其他繼承人須以其繼承之遺產，就被繼承人配偶因受贈產生之財產增益負擔遺產稅，於此範圍內，不符憲法第7條保障平等權之意旨；其使繼承人繼承權之經濟價值嚴重減損者，於此範圍內，並侵害人民受憲法第15條保障之財產權。」
就此條文牴觸憲法所保障的「平等權」及「財產權」，憲法法庭也判決要求，「立法機關應於本判決公告之日起2年內，依本判決意旨檢討修正相關規定，於修法完成前，相關機關應依本判決意旨辦理。」而此案，也因憲法法庭的判決，有了「神逆轉」的結果。
永然聯合法律事務所所長李永然律師指出，判決文已明定「相關機關應依本判決意旨辦理」，因此，一、如受贈配偶亦屬《遺贈稅法》第6條第1項各款所定遺產稅納稅義務人，相關機關應計算擬制為遺產之財產占遺產總額比例，依該比例計算因該受贈財產所增加之稅額，就該部分稅額，僅得向配偶發單課徵。
二、如受贈配偶因拋棄繼承或喪失繼承權等事由，並非遺產稅納稅義務人，就因依系爭規定視為遺產之贈與，所增加之遺產稅負，不得以繼承人為該部分遺產稅負之納稅義務人，亦不得以被繼承人死亡時遺留之財產為執行標的。
小女孩獲得救濟
李永然表示，就第一案的「配偶」來說，既已「拋棄繼承」，已非納稅義務人了，自不負擔繳納遺產稅之義務；而就該「非婚生女」來說，因該「擬制遺產」所增加的遺產稅，也不得以她所繼承的遺產來執行，也就是說，憲法法庭的判決，已為「非婚生女」解套。
但有人也覺得奇怪，為何該「非婚生女」沒做「拋棄繼承」動作呢？此案，若不是她家人有提起行政訴訟，而憲法法庭也做了有利於她的判決，那她不是要背負「5735萬元」的遺產稅，終其一生，恐怕是要過「負債人生」！
毅誠地政士事務所所長江漢聲指出，依據《民法》第1174條的規定，繼承人得拋棄其繼承權，而前項拋棄，應於知悉其得繼承之時起三個月內，以書面向法院為之，而拋棄繼承後，應以書面通知因其拋棄而應為繼承之人。但不能通知者，不在此限。其實這三個月就是給予繼承人有調查被繼承人所遺留資產(或負債)的時間，繼承人應充分運用。
非婚生女為何沒做拋棄繼承動作
就事發當時，該「非婚生女」才六歲，其心智尚無法做拋棄，而就判決第一案來說，其家人代為提起行政訴訟，其家人為何沒有幫忙向法院做拋棄動作，就存在各種可能。
江漢聲指出，依《遺贈稅法》規定，納稅義務人應該於被繼承人死亡之日起算6個月內辦理遺產稅申報。
而要申報，首先要到國稅局申請被繼承人的「遺產清單」，但此案因其生前已將大量的股票贈與配偶，因此，陳姓男子的遺產總額就不會出現該已送出去的股票。
然而，實務上很多人會忽略的是遺產清單的「附件」，即「死亡前二年內贈與及所得資料」，若被繼承人死亡前兩年因移轉財產(如不動產或股票)而有申報過贈與稅的記錄，會在此處揭露。
在計算遺產稅時這個記錄相當重要，往往稅金會比繼承人一開始預期的還增加許多，如本案就是「非婚生女」要為了從沒拿到過的「遺產」來買單。
「非婚生女」一方也有可能僅依過去印象，主觀認為被繼承人留下的資產應大於負債，選擇繼承應無不利益之情形而輕忽。
因此，該六歲「非婚生女」的家人可能根本沒料到有「這一筆」三億多的股票被贈與出去，最後變成「擬制遺產」，而要被追繳5735萬元，否則，也許也會跟著做拋棄繼承動作。
另外有一可能，就是該「非婚生女」及其家人未去深究，為何原配及三名婚生子女要做拋棄？另也有可能，其去申報遺產時，早就過了「知悉其得繼承之時起三個月」，要拋時也拋不成了。
而比較複雜的遺產稅申報，納稅義務人大都會在六個月期限前一刻(若有正當理由可申請延期三個月)才會去申報及繳納遺產稅，而這時，國稅局審查時，就會發現該筆生前兩年內贈與的三億多元股票，開出補繳稅單，這時，「非婚生女」及其家人才可能驚覺「代誌大條」了。
江漢聲談到，就一些涉及婚外情之「非婚生子女」繼承案，雖然仍為《民法》第1138條所訂之法定繼承人，依法與其他繼承人有相同的權利，但其實相對其他繼承人而言，常有因資訊落後而蒙受損失的情形，最好多留點心，以免像判決第一案，若非憲法法庭出手，則年僅六歲卻要背負5735萬餘元的遺產稅，人生可說是要由彩色變黑白了！
夫妻剩餘財產差額分配請求權
而在「憲法法庭113年憲判字第11號判決」的第二案中的配偶，這一回並沒有「拋棄繼承」，她爭的是依據《民法》第1030-1條及《遺贈稅法》第17條之1所賦予的「夫妻剩餘財產差額分配請求權」。
憲法法庭有關第二案的判決文內容為「聲請人二為被繼承人之配偶及其子。被繼承人於105年5月3日將桃園市中壢區青平段土地(下稱系爭土地)贈與其配偶後，於同年月14日死亡。系爭土地之價值130,198,990元併同被繼承人其他財產，經財政部北區國稅局核定遺產總額 222,721,630元，遺產淨額146,237,326元，應納稅額 14,623,732元。聲請人二不服，主張若依系爭規定將系爭土地視為遺產，則應有遺贈稅法第17條之1剩餘財產差額分配扣除規定之適用，循序提起行政訴訟救濟。」
在節錄判決重點為，「上開規定對被繼承人之配偶，就其受被繼承人死亡前2年內贈與之財產，欠缺相當於遺產及贈與稅法第17條之1所定剩餘財產差額分配請求權自遺產總額扣除之規定，於此範圍內，不符憲法第7條保障平等權之意旨。立法機關應於本判決公告之日起2年內，依本判決意旨檢討修正相關規定，於修法完成前，相關機關應依本判決意旨辦理。」
夫妻雙方共同家計與生活之事實
李永然表示，《民法》第1030-1條第1項規定「法定財產制關係消滅時，夫或妻現存之婚後財產，扣除婚姻關係存續所負債務後，如有剩餘，其雙方剩餘財產之差額，應平均分配。但下列財產不在此限：一、因繼承或其他無償取得之財產。二、慰撫金。」
此一法令是財產少的，可向財產多的請求雙方剩餘財產之差額分配，但第二案，可明顯知道妻子現存財產多於先生於死亡時的財產，自無得主張「剩餘財產差額分配請求權」。
然如依上開憲法法庭於判決所載，「縱使擬制之遺產在民事法律關係中已不再是被繼承人死亡時遺留之財產，無從列入死亡配偶之現存財產計算剩餘財產差額，並不代表生存配偶就該財產之累積而言，當然欠缺經濟貢獻。因此，無論係被繼承人死亡時遺有財產，或是透過系爭規定之擬制，將生存配偶受贈之財產視為被繼承人遺留之財產，就該財產是否應進一步評價生存配偶之經濟貢獻，並自遺產稅中扣除而言，應無不同。」
李永然指出，憲法法庭認為，夫妻雙方無論是生前贈與或死後財產分配與繼承，對於婚姻關係中的配偶雙方而言，不會改變兩人共同家計與生活之事實。
如果在計算遺產總額時，把配偶過世之前贈與的財產視為遺留的財產而計算進遺產裡，卻在計算遺產淨額時，排除掉配偶的潛在經濟貢獻，沒有任何扣除機會，憲法法庭認為，該規定和填補課稅漏洞的目的達成間欠缺合理關聯，不符合《憲法》保障平等權的意旨。
李永然表示，故國稅局如要求妻子要依「增益比例」負擔遺產稅，自得援引憲法法庭之見解，該等受贈財產應自遺產稅中扣除。
修法要兼顧平等權及財產權保障
而後續，財政部如何在兩年內進行修法，讓未來不再出現類似爭議呢？
許博智表示，遺產與贈與稅法第15條第1項第1款立法目的，是在防止被繼承人透過生前分拆財產，減少遺產稅的課徵，填補課稅漏洞，但此次憲法法庭判決理由的基調有二：
一、平等權角度：
稅法須符合量能課稅原則的要求，也就是須依稅捐負擔能力課稅。立法者應使稅負的高低依據人民負擔能力而定，而租稅課徵的對象原則應以課稅之經濟利益歸屬者為限。不能對於欠缺相同稅捐負擔能力之人，一律課予相同稅捐負擔。
二、財產權保障角度：
租稅課徵不能動搖財產之存續，遺產稅之計算、評定稅基及設定稅率等事項，不能掏空繼承權之本旨，使遺產繼承喪失意義。如果因租稅課程而使繼承人之繼承權經濟價值嚴重減損，即屬「絞殺性租稅」，侵害人民財產權。
許博智另指出，大法官於本憲法判決還有額外說明，重點在於：
一、應訂定個別繼承人負擔總體遺產稅負之合理上限：
遺產非僅具經濟價值，亦可能涉及繼承人賴以維生之生存資源，例如專供繼承人居住用之房屋及土地，或因被繼承人死亡致家計支持喪失，所需之替代經濟來源。於現行總遺產稅制下，立法機關並應充分考量個別繼承人財產權及生存權保障意旨，訂定個別繼承人負擔總體遺產稅負之合理上限。
二、全體繼承人共同課稅之遺產稅應調整：
1.現有遺產稅制使所有繼承人以遺產共負繳納遺產稅義務，使遺產稅與個別繼承人財產增益脫鉤，與遺產稅設置之初，為透過財產代際流動之課稅，促進分散財富、達成重分配效果之目的，未盡相符。
2.全體繼承人共同課稅，亦可能使遺贈稅法第17條第1項各款本於生存權保障意旨所設之減除，未能反映個別繼承人各自因扶養、照顧需求，而應產生之稅負差異。
3.遺贈稅法制定至今已相隔50餘年，相關機關允宜充分考量社會背景、科技及稽徵技術之改變，通盤檢討修正遺產稅制，使其合乎量能課稅原則之本旨。
